Tratamiento fiscal de las certificaciones de obra

Las certificaciones de obra son uno de los documentos más habituales en la contratación pública de construcción y de servicios de larga duración. Y son, también, una de las áreas que más dudas fiscales generan, porque su tratamiento no es único: una misma certificación tiene un efecto en el Impuesto sobre Sociedades y otro, distinto, en el IVA.

Esta guía explica cómo tributan las certificaciones de obra, por qué el devengo del Impuesto sobre Sociedades y el del IVA no coinciden y qué casos especiales —certificaciones finales, modificados y revisiones de precios— conviene vigilar para evitar errores.

La certificación es el documento que acredita la parte de obra o de servicio efectivamente ejecutada. Su función es permitir que el contratista facture los trabajos realizados y genere el correspondiente derecho de cobro frente a la Administración.

Desde el punto de vista económico, la certificación acredita la obra ejecutada, sirve de base para facturar y es una pieza clave del control financiero del contrato. Por eso su tratamiento fiscal es tan importante: de cómo se interprete depende que la tributación sea correcta.

El error más extendido es pensar que una certificación tributa “de una sola manera”. No es así. Una certificación debe analizarse en dos planos distintos, con reglas de devengo diferentes: el Impuesto sobre Sociedades, que atiende a la obra ejecutada, y el IVA, que atiende a la recepción o al cobro. Confundir ambos es el origen de buena parte de las incidencias.

En el Impuesto sobre Sociedades rige el principio de devengo: el ingreso se reconoce cuando se ejecuta la obra, en función del grado de avance, con independencia de cuándo se certifique, se facture o se cobre. Por tanto, la obra realmente ejecutada determina el ingreso del ejercicio, aunque la certificación llegue más tarde.

Esto obliga a vigilar la obra ejecutada pendiente de certificar, que debe reconocerse como ingreso aunque su certificación administrativa todavía no se haya emitido.

Aquí está la diferencia menos conocida y más importante. En el IVA, la simple emisión de una certificación no devenga el impuesto. La certificación describe el grado de avance, pero no equivale a la entrega de la obra.

Las reglas del artículo 75 de la Ley del IVA, aplicadas a la obra pública, funcionan así:

• En las ejecuciones de obra cuyo destinatario es una Administración pública, el IVA se devenga, con carácter general, en el momento de la recepción de la obra.
• Cuando existen pagos anticipados a esa recepción —lo habitual cuando se van abonando las certificaciones—, el IVA se devenga en el momento del cobro de cada certificación, por el importe efectivamente percibido.
• Si el pago se instrumenta mediante cheque u otro efecto, el devengo se produce cuando el cobro se hace efectivo, no cuando se expide.

En la práctica, esto significa que el IVA de una certificación suele devengarse cuando se cobra, y no por el mero hecho de emitirla.

De lo anterior se deduce una conclusión clave: el Impuesto sobre Sociedades y el IVA siguen calendarios distintos. El ingreso del Impuesto sobre Sociedades se devenga por la obra ejecutada, aunque no se haya cobrado. El IVA, en cambio, se devenga con la recepción o con el cobro de la certificación.

Por eso es perfectamente posible que una obra ejecutada genere ingreso a efectos del Impuesto sobre Sociedades sin que todavía se haya devengado el IVA. Tratar ambos impuestos con el mismo criterio es uno de los errores que más comprobaciones provoca.

Un detalle que conviene controlar: cuando la Administración retiene un porcentaje de la certificación en garantía, esas cantidades retenidas no se integran en la base imponible del IVA hasta que se abonan, porque aún no se han percibido. Incluirlas antes de tiempo distorsiona la declaración.

Los contratos públicos suelen tener incidencias durante su ejecución, y cada una tiene su reflejo fiscal:

• Las certificaciones finales se vinculan a la liquidación definitiva del contrato y deben reconocerse en el ejercicio que corresponda.
• Las modificaciones contractuales alteran el importe inicial y obligan a ajustar el ingreso y el IVA repercutido.
• Las revisiones de precios, frecuentes en contratos de larga duración, generan ingresos adicionales cuyo devengo debe situarse correctamente.

Conviene documentar bien cada acuerdo y revisar su impacto en la contabilidad y en los dos impuestos.

Cuando la obra se ejecuta mediante una UTE, todo esto adquiere más relevancia, porque el resultado de la unión se imputa a los socios según su participación. Un error en el devengo de una certificación no se queda en la UTE: se traslada a la declaración de todas las empresas partícipes. Por eso conviene reforzar la coordinación entre los departamentos técnico y financiero y conciliar la ejecución con las certificaciones.

• Concilia las certificaciones con la facturación y con los cobros.
• Revisa mensualmente la ejecución económica para detectar diferencias a tiempo.
• Trata el Impuesto sobre Sociedades por obra ejecutada y el IVA por recepción o cobro, sin mezclarlos.
• Controla la obra ejecutada pendiente de certificar y las retenciones en garantía.
• Documenta los modificados y las revisiones de precios.
• Verifica el impacto fiscal antes del cierre, sobre todo en contratos plurianuales.

En el Impuesto sobre Sociedades, sí: el ingreso se devenga por la obra ejecutada, con independencia del cobro. En el IVA, en cambio, el devengo se produce con la recepción o con el cobro de la certificación.

No por sí sola. La certificación describe el grado de avance, pero no equivale a la entrega de la obra. El IVA se devenga en la recepción o, si hay pagos anticipados, en el cobro de cada certificación.

No necesariamente. El Impuesto sobre Sociedades atiende a la obra ejecutada; el IVA, a la recepción o al cobro. Por eso pueden situarse en momentos distintos.

El resultado de la UTE se imputa a los socios, de modo que un error en el devengo de una certificación puede repercutir en la fiscalidad de todas las empresas partícipes.

Una certificación de obra no es solo un documento técnico: es la base de obligaciones fiscales que se mueven en dos planos. En el Impuesto sobre Sociedades, el ingreso se devenga por la obra ejecutada; en el IVA, por la recepción o el cobro, sin que la mera emisión baste para devengarlo. Entender esa diferencia, controlar la obra pendiente de certificar y las retenciones en garantía, y documentar los modificados y revisiones de precios es lo que reduce las contingencias, especialmente en las UTEs.

En Life Sector Público ayudamos a empresas y UTEs de contratación pública a tratar correctamente las certificaciones en el Impuesto sobre Sociedades y en el IVA, conciliar la ejecución con la facturación y evitar contingencias fiscales. Somos especialistas en asesoramiento jurídico, fiscal y contable para contratación pública y uniones temporales de empresas.

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